北语13春《审计学》第一阶段导学
北语13春《审计学》第一阶段导学一、本阶段学习内容概述
本阶段学习内容包括了教材的第一、二、三、四和五章内容，主要讲述了审计概述、审计报告、注册会计师的业务类型、注册会计师的行业管理以及注册会计师执业准则体系与法律。第一阶段主要是针对审计学中的基本知识进行了概述，重点讲解了审计报告的意见类型以及法律责任。
本章内容主要有以下几个方面：
第一章 审计概述 介绍注册会计师的产生与审计的概念和种类。
第二章 审计报告 介绍注册会计师审计出具的审计报告的类型以及签发条件。
第三章 注册会计师的业务类型 介绍注册会计师的业务范围。
第四章 注册会计师的行业管理 介绍注册会计师行业管理的相关规定。
第五章 注册会计师执业准则体系与法律责任 介绍了我国的注册会计师业务准则体系和会计师事务所质量控制准则，并对注册会计师职业道德的问题进行了详细地阐述，同时，对注册会计师法律责任进行了清晰界定。
二、重难点讲解
第一章审计概述
本章属于审计基础知识，是非重点章。应当从以下几个方面把握：
1.了解注册会计师审计的起源与发展；
2.理解注册会计师审计的性质；
3.了解审计监督体系。
一、注册会计师审计的起源与发展
经历三个阶段：
阶段1.1844年到20世纪初，英国式的注册会计师审计——详细审计。
阶段2.20世纪初，美国式的注册会计师审计——资产负债表审计。
阶段3.30年代到40年代，财务报表审计。
每个阶段各自的特点，可分别从审计的目的、审计的方法、审计的对象、审计报告使用人这四方面了解。
二、注册会计师审计的性质
（一）审计概念----体现五方面
1.有关经济活动与事项的认定；
2.认定与既定标准的符合程度；
3.客观地获取和评价证据；
4.系统化的过程；
5.将结果传达给有关使用者。
（二）注册会计师审计的种类
1.财务报表审计；
2.经营审计；
3.合规性审计。
（三）审计方法
1.账项基础审计
注册会计师审计的重心放于资产负债表，为了查错、防弊，也称详细审计。
2.制度基础审计
由于不断发展，企业信息的丰富、企业业务内容的复杂、审计技术的复杂，则引进抽样审计，并结合内部控制测试。
3.风险导向审计
（1）传统审计风险模型——审计风险=固有风险×控制风险×检查风险
审计风险包括固有风险、控制风险和检查风险。审计风险是由会计师事务所风险管理所确定的，谨慎从事的会计师事务所往往将其确定为低水平，固有风险和控制风险与企业有关，注册会计师通过了解被审计单位和控制测试，确定检查风险，设计和实施实质性程序。这种方法称为风险导向审计方法，风险模型称为传统审计风险模型。
审计风险，是指财务报表存在重大错报，而注册会计师发表不恰当审计意见的可能性；
固有风险是指假定不存在相关内部控制时，某一认定发生重大错报的可能性，无论该错报单独考虑，还是连同其他错报构成重大错报。
控制风险是指某一认定发生了重大错报，无论该错报单独考虑，还是连同其他错报构成重大错报，而该错报没有被企业的内部控制及时防止、发现和纠正的可能性。
检查风险是指某一认定存在错报，该错报单独或连同其他错报是重大的，但注册会计师未能发现这种错报的可能性。
优点：从理论上解决了制度基础审计方法的缺陷，要求将审计资源分配到评估固有风险、测试内部控制和实施实质性程序。
缺点：
①固有风险的评估主观性较强，且不容易评估。
由于固有风险的评估主观性较强，因此原独立审计准则规定，在编制具体审计计划时，注册会计师应当考虑固有风险的评估对各重要账户或交易类别的认定所产生的影响，或者直接假定这种认定的固有风险为高水平。
在实务中，许多事务所不重视固有风险的评估，审计起点退至了解和测试内部控制。由于内部控制具有固有的局限性，因此，审计风险增大。
②忽视对内部控制测试
如果不对内部控制进行测试，就不能合理把握被审计单位对自身风险的防范程度有多大，实施的实质性程序缺乏针对性，审计资源有可能浪费，也可能不足。如果再考虑到审计实务中的实际情况，大部分事务所都倾向于减少实质性程序的工作量，那么这种盲目减少审计工作量的做法是缺乏依据的，会计师事务所很难对审计风险作出有效控制。
传统审计实务建立在传统审计风险模型基础上，存在很大缺陷。注册会计师往往不注重从宏观层面把握财务报表存在的重大错报风险，而直接实施控制测试和实质性程序，容易产生审计失败。因为企业管理层串通舞弊或凌驾于内部控制之上，内部控制是失效的。如果注册会计师不把审计视角扩展到内部控制以外，如行业状况、监管环境、企业的性质以及目标、战略和相关经营风险等方面，很容易受到蒙蔽和欺骗，不能发现由于内部控制失效所导致的财务报表重大错报风险。由于某些会计师事务所不进行风险评估，造成审计工作无的放矢，影响了审计效率和效果。
（2）现代审计风险模型——审计风险=重大错报风险×检查风险
通过修订审计的风险模型，拓展审计证据的内涵，强调了解被审计单位及其环境，包括内部控制，以充分识别和评估财务报表层次、认定层次的重大错报风险，针对评估的重大错报风险设计和实施控制测试和实质性程序。
三、审计监督体系
由政府审计、内部审计、注册会计师审计三类不同的主体形成的三类审计组织机构，构成审计监督体系。
区别：
1.注册会计师审计和政府审计：两者的目标不同、标准不同、经费和收入的来源不同、取证权限的不同以及两者对发现问题的处理方法不同。
2.注册会计师审计和内部审计：目标不同、独立性不同、自愿程度不同、审计标准不同以及时间不同。
3.利用内部审计工作成果可以提高工作效率，节约审计费用。外部审计人员在对内部审计工作进行评价以后，利用其全部或部分工作成果，可以减少现场测试的工作量，提高工作效率，从而节约被审计单位的审计费用。
第二章审计报告
一、审计报告概述
审计报告是指注册会计师根据中国注册会计师审计准则的规定，在实施审计工作的基础上对被审计单位财务报表发表审计意见的书面文件。
审计报告的类型:
标准审计报告
非标准审计报告－－带强调事项段的无保留意见的审计报告和非保留意见的审计报告
二、审计报告基本内容
审计报告的要素：
（一）标题（二）收件人（三）引言段（四）管理层对财务报表的责任段（五）注册会计师的责任段（六）审计意见段（七）注册会计师的签名和盖章（八）会计师事务所的名称、地址及盖章（九）报告日期
（一）标题
审计报告的标题应当统一规范为“审计报告”。
（二）收件人
审计报告的收件人是指注册会计师按照业务约定书的要求致送审计报告的对象，一般是指审计业务的委托人。审计报告的致送对象通常为被审计单位的全体股东或董事会。
（三）引言段
审计报告的引言段应当说明被审计单位的名称和财务报表已经过审计，并包括下列内容：
1.指出构成整套财务报表的每张财务报表的名称；
2.提及财务报表的附注；
3.指明财务报表的日期和涵盖的期间。
（四）管理层对财务报表的责任段
管理层对财务报表的责任段应当说明，按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制财务报表是管理层的责任，这种责任包括：
1.设计、实施和维护与财务报表编制相关的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误而导致的重大错报；
2.选择和运用恰当的会计政策；
3.做出合理的会计估计。
（五）注册会计师的责任段
注册会计师的责任段应当说明下列内容：
①注册会计师的责任是在实施审计工作的基础上对财务报表发表审计意见。注册会计师按照中国注册会计师审计准则的规定执行了审计工作。中国注册会计师审计准则要求注册会计师遵守职业道德规范，计划和实施审计工作以对财务报表是否不存在重大错报获取合理保证。
②审计工作涉及实施审计程序，以获取有关财务报表金额和披露的审计证据。选择的审计程序取决于注册会计师的判断，包括对由于舞弊或错误导致的财务报表重大错报风险的评估。在进行风险评估时，注册会计师考虑与财务报表编制相关的内部控制，以设计恰当的审计程序，但目的并非对内部控制的有效性发表意见。审计工作还包括评价管理层选用会计政策的恰当性和做出会计估计的合理性，以及评价财务报表的总体列报。
③注册会计师相信已获取的审计证据是充分的、适当的，为其发表审计意见提供了基础。
（六）审计意见段
1.审计意见段的内容
审计意见段应当说明，财务报表是否按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制，是否在所有重大方面公允反映了被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量。
2.无保留意见的审计报告
如果认为财务报表符合下列所有条件，注册会计师应当出具无保留意见的审计报告：
①财务报表已经按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制，在所有重大方面公允反映了被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量。
②注册会计师已经按照中国注册会计师审计准则的规定计划和实施审计工作，在审计过程中未受到限制。当出具无保留意见的审计报告时，注册会计师应当以“我们认为“作为意见段的开头，并使用“在所有重大方面”、“公允反映”等术语。
（七）注册会计师的签名和盖章
审计报告应当由注册会计师签名并盖章。
1.合伙会计师事务所出具的审计报告，应当由一名对审计项目负最终复核责任的合伙人和一名负责该项目的注册会计师签名盖章。
2.有限责任会计师事务所出具的审计报告，应当由会计师事务所主任会计师或其授权的副主任会计师和一名负责该项目的注册会计师签名盖章。
（八）会计师事务所的名称、地址及盖章
审计报告应当载明会计师事务所的名称和地址，并加盖会计师事务所公章。注册会计师在审计报告中载明会计师事务所地址时，标明会计师事务所所在的城市即可。
（九）报告日期
审计报告应当注明报告日期。审计报告的日期不应早于注册会计师获取充分、适当的审计证据（包括管理层认可对财务报表的责任且已批准财务报表的证据），并在此基础上对财务报表形成审计意见的日期。
注册会计师在确定审计报告日期时，应当考虑：
1.应当实施的程序已经完成；
2.应当要求被审计单位调整或披露的事项已经提出，被审计单位已经做出或拒绝做出调整或披露；
3.被审计单位管理层已经正式签署财务报表。
三、非标准审计报告
（一）审计报告的强调事项段
内 容
强调事项应当同时符合下列条件：
1.可能对财务报表产生重大影响，但被审计单位进行了恰当的会计处理，且在财务报表中作出充分披露；
2.不影响注册会计师发表的审计意见。
增加强调事项段的情形 1.对持续经营能力产生重大疑虑。
注册会计师应当考虑：
（1）财务报表是否已充分描述导致对持续经营能力产生重大疑虑的主要事项和情况，以及管理层针对这些事项或情况日出应对计划
（2）财务报表是否已清楚指明可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况存在重大不确定性，被审计单位可能无法在正常的经营过程中变现资产、清偿债务见
2.重大不确定事项。
注册会计师在理解不确定事项时，应当把握以下特征：
（1）不确定事项的结果依赖于未来行动或事项。
（2）不确定事项不受被审计单位的直接控制，在管理层批准财务报表日，不可能获得更多信息消除该不确定事项。
（3）不确定事项可能影响财务报表，并且影响并不遥远，可以预计在未来时日得到解决。
3.其他审计准则规定增加强调事项段的情形
（1）《中国注册会计师审计准则第 1324 号――持续经营》第三十五条第二款规定，如果认为管理层选用的其他编制基础是适当的，且财务报表已做出充分披露，注册会计师可以出具无保留意见的审计报告，并考虑在审计意见段之后增加强调事项段，提醒财务报表使用者关注管理层选用的其他编制基础。
（2）《中国注册会计师审计准则第 1332 号——期后事项》第十七条规定，如果管理层修改了财务报表，注册会计师应当根据具体情况实施必要的审计程序，复核管理层采取的措施能否确保所有收到原财务报表和审计报告的人士了解这一情况，并针对修改后的财务报表出具新的审计报告。
（3）《中国注册会计师审计准则第 1511 号——比较数据》第十条规定:
①导致上期财务报表发表非无保留审计意见的事项已经解决，但对本期财务报表仍很重要
②上期财务报表存在审计报告未提及的重大错报，该财务报表未经更正，也未重新出具审计报告，但本期财务报表中的比较数据已经恰当重述和充分披露。
注册会计师可在审计报告中增加强调事项段提及这一情况。
（4）《中国注册会计师审计准则第 1521 号——含有已审计财务报表的文件中的其他信息》第十三条第一款规定，如果需要修改其他信息而被审计单位拒绝修改，注册会计师应当考虑在审计报告中增加强调事项段说明该重大不一致，或采取其他措施。
（二）非无保留意见的审计报告
1.保留意见的审计报告
如果认为财务报表整体是公允的，但还存在下列情形之一，注册会计师应当出具保留意见的审计报告：
（1）会计政策的选用、会计估计的做出或财务报表的披露不符合适用的会计准则和相关会计制度的规定，虽影响重大，但不至于出具否定意见的审计报告；
（2）因审计范围受到限制，不能获取充分、适当的审计证据，虽影响重大，但不至于出具无法表示意见的审计报告。
当发表保留意见时，注册会计师应当在意见段之前增加说明段，说明发表保留意见的主要原因，并尽可能说明保留事项对被审计单位财务状况、经营成果和现金流量的影响。
当出具保留意见的审计报告时，注册会计师应当在审计意见段中使用“除……的影响外”等术语。如果因审计范围受到限制，注册会计师还应当在注册会计师的责任段中提及这一情况。
2.否定意见的审计报告
经过审计后，如果认为财务报表没有按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制，未能在所有重大方面公允反映被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量，注册会计师应当出具否定意见的审计报告。
当出具否定意见的审计报告时，注册会计师应当在意见段之前增加说明段，清楚地说明发表否定意见的所有原因，并尽可能说明否定事项对被审计单位财务状况、经营成果和现金流量的影响程度。
当出具否定意见的审计报告时，注册会计师应当在意见段中使用“由于上述问题造成的重大影响”、“由于受到前段所述事项的重大影响”等专业术语。
3.无法表示意见的审计报告
注册会计师在审计过程中，如果审计范围受到限制可能产生的影响非常重大和广泛，不能获取充分、适当的审计证据，以至于无法对财务报表发表审计意见，注册会计师应当出具无法表示意见的审计报告。
当出具无法表示意见的审计报告时，注册会计师应当删除注册会计师的责任段，并在审计意见段中使用“由于审计范围受到限制可能产生的影响非常重大和广泛”、“我们无法对上述财务报表发表意见”等术语。
4.对确定审计报告类型的进一步讨论：
对确定审计报告类型的进一步讨论：
1.错报金额与重要性水平的比较
（1）错报金额或审计范围受到限制的影响不重要
（2）错报金额或审计范围受到限制的影响重要
（3）错报金额重要或审计范围受到限制且影响广泛，以至于财务报表整体公允性存在问题
2.错报的性质
以下列举的错报通常认为是严重的：
（1）非法交易或舞弊
（2）对当期的影响不大，但对将来各期影响重大
（3）具有心理效应
（4）根据合同的责任判断影响重大
（5）对遵守国家有关法律、法规和规章影响重大
四、比较数据
关注：报告
比较数据的含义
比较数据是指作为本期报表组成部分的上期对应数和相关披露。比较数据本身不构成完整的财务报表，应当与本期相关的金额和披露联系起来阅读。
（一）报告的总体要求
1.应当在审计报告意见段中提及比较数据的情形：
（1）导致对上期财务报表发表非无保留意见的事项在本期尚未解决，仍对本期财务报表产生重大影响
注册会计师应当区分这两种不同的情况，出具恰当的非无保留意见的审计报告：
①未解决事项导致对本期数据出具非无保留意见审计报告
如果未解决事项既对比数据产生重大影响，也对本期数据产生重大影响，注册会计师应当出具非无保留意见审计报告，并增加说明段说明未解决事项对比较数据和本期数据的重大影响。
②未解决事项不导致对本期数据出具非无保留意见审计报告
如果未解决事项既对比数据产生重大影响，但对本期数据无重大影响，注册会计师应当出具非无保留意见的审计报告，在说明段中需说明未解决事项对比较数据的重大影响
（2）上期财务报表存在审计报告未提及的重大错报，该财务报表未经更正，也未重新出具审计报告中的比较数据未经恰当重述或充分披露
（3）后任注册会计师识别出比较数据存在重大错报，但管理层拒绝更正
2.可以在审计报告强调事项段中提及比较数据的情形：
（1）导致上期财务报表发表非无保留审计意见的事项已经解决，但对本期财务报表仍很重要
（2）上期财务报表存在审计报告未提及的重大错报，该财务报表未经更正，也未重新出具审计报告，但本期财务报表中的比较数据已经恰当重述和充分披露。
（3）后任注册会计师识别出比较数据存在重大错报，但管理层拒绝更正
3.应当在引言段中提及比较数据的情形：
当存在上期财务报表未经审计的情形时，注册会计师应当在审计报告的引言段中提及比较数据。
（二）上期导致非无保留意见的事项仍未解决的处理
注册会计师应当区分这两种不同的情况，出具恰当的非无保留意见的审计报告：
1.未解决事项导致对本期数据出具非无保留意见审计报告。如果未解决事项既对比数据产生重大影响，也对本期数据产生重大影响，注册会计师应当出具非无保留意见审计报告，并增加说明段说明未解决事项对比较数据和本期数据的重大影响。
2.未解决事项不导致对本期数据出具非无保留意见审计报告。如果未解决事项既对比数据产生重大影响，但对本期数据无重大影响，注册会计师应当出具非无保留意见的审计报告，在说明段中需说明未解决事项对比较数据的重大影响。
（三）上期导致非无保留意见的事项已经解决的处理
例外情况是如果导致非无保留意见审计报告的事项虽已解决，但对本期仍很重要，注册会计师可以在审计报告中增加强调事项段，并提及这一情况。
（四）注意到上期未提及的重大错报的处理
注册会计师应当根据审计准则的相关规定，考虑是否需要修改上期财务报表，并与管理层讨论，同时根据具体情况采取适当措施：
一是如果上期财务报表已经更正，并已重新出具审计报告，注册会计师应当获取充分、适当的审计证据，以确定比较数据与更正的财务报表是否一致。
二是如果上期财务报表未经更正，也未重新出具审计报告，且比较数据未经恰当重述和充分披露，注册会计师应当对本期财务报表出具非无保留意见的审计报告，说明比较数据对本期财务报表的影响。
三是如果上期财务报表未经更正，也未重新出具审计报告，但比较数据已在本期财务报表中恰当重述和充分披露，注册会计师可以在审计报告中增加强调事项段，说明这一情况。
注册会计师可以针对本期财务报表出具以下类型的审计报告：
1.在下列条件同时满足时，应当出具标准无保留意见的审计报告，不需提及比较数据：
（1）管理层更正了上期财务报表，并且注册会计师重新出具针对上期财务报表的审计报告
（2）本期财务报表中的比较数据已经得到恰当调整和列报，与更正后的上期财务报表一致，在附注中已对更正情况作了充分披露
（3）注册会计师已实施必要的的审计程序，获取了充分、适当的审计证据
2.当以下情形同时出现时，应当出具非无保留意见的审计报告，在说明段中说明比较数据存在的重大错报及其可能导致本期数据的重大错报：
（1）管理层未更正上期财务报表，注册会计师也未重新出具针对上期财务报表的审计报告
（2）本期财务报表中的比较数据仍和上期未经更正的财务报表一样存在重大错报
3.当以下情形同时出现时，应当出具带强调事项段的无保留意见的审计报告，并在强调事项段中说明比较数据已经恰当重述和充分披露：
（1）管理层未更正上期财务报表，注册会计师也未重新出具针对上期财务报表的审计报告
（2）比较数据已在本期财务报表中恰当披露和列报，不存在重大错报，并在附注中对更正情况作了充分披露。
关注：对新任注册会计师的补充要求
（一）新任注册会计师的含义
新任注册会计师是指在首次接受委托情形下对本期财务报表实施审计的注册会计师
（二）上期财务报表已经前任注册会计师审计时的报告要求
如果上期财务报表已经前任注册会计师审计，后任注册会计师应当按照审计准则相关规定对本期余额实施审计程序，不得在审计报告中提及前任注册会计师
（三）上期财务报表未经审计时的报告要求
当存在上期财务报表未经审计的情形时，注册会计师应当在审计报告的引言段中提及比较数据.
（四）识别出重大错报时的处理
如果识别出比较数据存在重大错报，注册会计师应当要求管理层更正比较数据。如果管理层拒绝更正，注册会计师应当出具恰当的非无保留意见的审计报告。
当管理层拒绝更正比较数据存在的重大错报时，注册会计师应当根据重大错报的程度出具以下两种意见类型的审计报告：
（1）如果比较数据的编制不符合适用的会计准则和相关会计制度的规定，虽影响重大，但不至于出具否定意见的审计报告，应当出具保留意见的审计报告。
（2）如果比较数据的编制不符合适用的会计准则和相关会计制度的规定，未能从整体上公允反映被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量，应当出具否定意见的审计报告。
五、含有已审计财务报表的文件中的其它信息
（一）其他信息的含义
其他信息主要包括：①被审计单位管理层或治理层的经营报告②财务数据摘要③就业数据④计划的资本性支出⑤财务比率⑥董事和高级管理人员的姓名⑦择要列示的季度数据
应当把握以下几点：
1.其他信息是根据法律法规的规定或惯例披露的
2.其他信息是相对于已审计财务报表而言的
3.其他信息包括财务信息和非财务信息
（二）注册会计师对于其他信息的责任
1.注册会计师没有专门责任确定其他信息是否得到适当陈述
2.对财务报表出具审计报告时对其他信息的考虑
3.有法定或约定义务对某些其他信息实施特别审计的情形
4.有法定或约定义务对其他信息出具专项鉴证报告的情形
5.获取其他信息的时间
（三）重大不一致
重大不一致是指其他信息与已审财务报表中的信息相矛盾
从以下方面理解：
1.“重大”取决于特定环境下对不一致审计的金额和性质的判断
2.“不一致”包括：①其他信息中的数据和文字表述与已审计财务报表相关信息不一致②其他信息的项目与已审计财务报表相关项目的编制基础不一致③其他信息对数据影响的解释与已审计财务报表相关数据不一致
发现重大不一致的措施：
1.确定已审计财务报表或其他信息是否需要修改。如果在阅读其他信息时发现重大不一致，注册会计师应当确定已审财务报表和其他信息是否需要修改。
2.需要修改已审计财务报表而被审计单位拒绝修改时的措施
如果需要修改已审计财务报表而被审计单位拒绝修改，注册会计师应当根据具体情况出具保留意见或否定意见的审计报告。
3.需要修改其他信息而被审计单位拒绝修改时的措施
如果需要修改其他信息而被审计单位拒绝修改，注册会计师应当考虑在审计报告中增加强调事项段说明该重大不一致，或采取其他措施。
其他措施取决于具体情况、不一致的性质和重要程度，包括不出具审计报告或解除业务约定；必要时，注册会计师应当征询法律意见。
（四）对事实的重大错报
关注：
如果注册会计师确定其他信息中存在对事实的重大错报而管理层拒绝更正，注册会计师应当考虑采取适当的进一步措施。进一步措施包括向治理层书面说明注册会计师对其他信息的关注，以及征询法律意见。
1.提请修改存在对事实的重大错报的其他信息
如果认定对事实的重大错报确实存在，注册会计师首先应当提请被审计单位予以修改。假如被审计单位修改了其他信息并消除了对事实的重大错报，注册会计师就不需要再采取以下的进一步措施。
2.向治理层书面说明注册会计师的关注
如果认定对事实的重大错报确实存在，而被审计单位拒绝修改，由于该错报与已审计财务报表无关，注册会计师不能因此对并未发现有重大错报的已审计财务报表发表保留意见或否定意见，而只能将该事项以书面形式告知被审计单位。并且，由于管理层已拒绝修改，因此，该书面报告只能递交给被审计单位治理层。这既是注册会计师为提请被审计单位修改含有对事实的重大错报的其他信息所作的再次努力，也是注册会计师恪尽职守的体现。
3.征询法律意见
基于谨慎考虑，注册会计师通常应当同时征询法律意见，了解该项对事实的重大错报的存在是否会使注册会计师陷入法律诉讼事件，是否需要采取不出具审计报告或解除业务约定等措施。
（五）审计报告日后获取的其他信息
尽早阅读所有其他信息:
尽早阅读所有其他信息是对注册会计师在执行财务报表审计业务时应于何时获取和关注其他信息提出的及时性要求。
发现重大不一致或注意到对事实的重大错报时的措施:
1.确定是否需要修改已审计财务报表或其他信息
如果在阅读其他信息时发现重大不一致或注意到明显的对事实的重大错报，注册会计师应当确定是否需要修改已审计财务报表或其他信息
2.需要修改已审计财务报表时的措施
（1）审计报告日后至财务报表报出日前发现的事实
①如果管理层修改了财务报表，注册会计师应当根据具体情况实施必要的审计程序，并针对修改后的财务报表出具新的审计报告。并且，新的审计报告日期不应早于被审计单位董事会或类似机构批准修改后的财务报表的日期；
②如果管理层拒绝修改财务报表，并且审计报告尚未提交给被审计单位，注册会计师应当出具保留意见或否定意见的审计报告；
③如果管理层拒绝修改财务报表，并且审计报告已提交给被审计单位，注册会计师应当通知被审计单位治理层不要将财务报表和审计报告向第三方报出。如果财务报表仍然被报出，注册会计师应当采取措施防止财务报表使用者信赖该审计报告，注册会计师采取的措施取决于其自身的权利、义务以及征询的法律意见。
（2）财务报表报出后发现的事实
①如果管理层修改了财务报表，注册会计师应当根据具体情况实施必要的审计程序，复核管理层采取的措施能否确保所有收到原财务报表和审计报告的人士了解这一情况，并针对修改后的财务报表出具新的审计报告；
②如果管理层既没有采取必要措施确保所有收到原财务报表和审计报告的人士了解这一情况，又没有修改财务报表，注册会计师应当采取措施防止财务报表使用者继续信赖该审计报告，并将拟采取的措施通知被审计单位治理层。注册会计师采取的措施取决于其自身的权利、义务以及征询的法律意见；
③如果临近公布一下期财务报表，且能够在下一期财务报表中进行充分披露，注册会计师应当根据法律法规的规定确定是否仍有必要提请被审计单位修改财务报表，并出具新的审计报告。
3.需要修改其他信息时的措施
（1）被审计单位同意修改时的措施
当需要修改其他信息且被审计单位同意修改时，注册会计师应当根据具体情况实施必要的审计程序。审计程序可能包括复核管理层采取的措施能否确保所有收到原财务报表、审计报告及其他信息的人士了解所作的修改。
注册会计师阅读审计报告日后获取的其他信息，确定需要修改其他信息并且被审计单位同意修改时，由于已审计财务报表无须修改，即发现的事实与注册会计师所审计的具体对象无直接关系，因此，注册会计师一般只需实施复核程序，复核被审计单位是否确已修改了其他信息，所采取的纠正措施是否足以保证财务报表使用人等原其他信息的获得者能够及时、全面地了解修改情况。
（2）管理层拒绝修改时的措施
当需要修改其他信息而管理层拒绝修改时，注册会计师应当考虑采取适当的进一步措施。进一步措施包括向治理层书面说明注册会计师对其他信息的关注，以及征询法律意见。
第三章注册会计师的业务类型
一、注册会计师业务范围
我国注册会计师业务范围有审计业务、审阅业务、其他鉴证业务、相关服务。
审计业务：
1.审查企业财务报表，并出具审计报告；
2.验证企业资本，出具验资报告；
3.办理企业的合并、分立、清算事宜中的审计业务，出具有关报告。
审阅业务：一般包括的是财务报表的审阅和历史财务信息的审阅。
其他鉴证业务：预测性财务信息的审核。
相关服务：税务代理、代编财务信息、对财务信息执行商定程序。
二、鉴证业务的含义
鉴证业务是指注册会计师对鉴证对象信息提出结论，以增强除责任方之外的预期使用者对鉴证对象信息信任程度的业务。
第四章 注册会计师的行业管理
一、注册会计师的管理
参加注册会计师全国统一考试成绩合格，并从事审计业务工作二年以上的，可以向省、自治区、直辖市注册会计师协会申请注册。
二、会计师事务所与中国注册会计师协会
（一）会计师事务所
合伙会计师事务所债务由合伙人按出资比例或者协议的约定，以各自的财产承担责任，合伙人对会计师事务所的债务承担连带责任。
有限责任会计师事务所以其全部资产对其债务承担责任，会计师事务所的出资人承担的责任以其出资额为限。
申请设立合伙会计师事务所，应当具备下列条件：（1）有2名以上的合伙人；（2）有书面合伙协议；（3）有会计师事务所的名称；（4）有固定的办公场所。
申请设立有限责任会计师事务所，应当具备以下条件：（1）有5名以上的股东；（2）有一定数量的专职从业人员；（3）有不少于人民币30万元的注册资本；（4）有股东共同制定的章程；（5）有会计师事务所的名称；（6）有固定的办公场所。
会计师事务所的合伙或者股东，应当具备下列条件：（1）持有注册会计师证书；（2）有会计师事务所执业；（3）成为合伙人或者股东前3年内没有因为执业行为受到行政处罚；（4）有取得注册会计师证书后最近连续5年在会计师事务所从事法宝审计业务的经历，其中在境内会计师事务所的经历不少于3年；（5）成为合伙人或者股东1年内没有因采取隐瞒或提供虚假材料、欺骗、贿赂等不正当手段申请设立会计师事务所而被省级财政部门作出不予受理、不予批准或者撤销会计师事务所的规定。
（二）中国注册会计师协会
宗旨：服务监督、管理协调
中国注册会计师协会会员的种类：
1.个人会员（分为执业会员和非执业会员）
2.团体会员（主要指依法批准设立的会计师事务所）
第五章 注册会计师执业准则体系与法律责任
一、中国注册会计师执业准则体系
1.注册会计师职业道德守则——对人的规范
注册会计师职业道德守则，是对注册会计师的职业品德、专业胜任能力及职业责任等的界定。它高于执业准则体系，是对整个注册会计师行业的规范和要求。
2.质量控制准则——对事务所的规范
质量控制准则是用以规范会计师事务所在执行各类业务时应当遵守的质量控制政策和程序，是对会计师事务所质量控制提出的制度要求。
3.业务准则——对执行业务的规范
业务准则是用来规范项目组和注册会计师在执行各类业务时需要遵循的政策和标准。它包括审计准则、审阅准则、其他鉴证业务和相关服务准则，用以规范注册会计师执行各类业务时需要遵循的政策和标准。
（1）审计准则用以规范注册会计师执行历史财务信息的审计业务。在提供审计服务时，注册会计师对所审计信息是否不存在重大错报提供合理保证，并以积极方式提出结论。
“我们认为，ABC公司财务报表已经按照企业会计准则和《××会计制度》的规定编制，在所有重大方面公允反映了ABC公司20×1年12月31日的财务状况以及20×1年度的经营成果和现金流量。”
（2）审阅准则用以规范注册会计师执行历史财务信息的审阅业务。在提供审阅服务时，注册会计师对所审阅信息是否不存在重大错报提供有限保证，并以消极方式提出结论。
“根据我们的审阅，我们没有注意到任何事项使我们相信财务报表没有按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制，未能在所有重大方面公允反映被审阅单位的财务状况、经营成果和现金流量。”
（3）其他鉴证
其他鉴证业务准则用以规范注册会计师执行历史财务信息审计或审阅以外的其他鉴证业务，根据鉴证业务的性质和约定的要求，提供有限保证或合理保证。
二、鉴证业务基本准则
（一）鉴证业务定义、要素、目标
1.鉴证业务
鉴证业务是指注册会计师对鉴证对象信息提出结论，以增强除责任方之外的预期使用者对鉴证对象信息信任程度的业务。
我们认为，ABC公司财务报表已经按照企业会计准则和《××会计制度》的规定编制，在所有重大方面公允反映了ABC公司20×1年12月31日的财务状况以及20×1年度的经营成果和现金流量。
2.鉴证业务要素——三方关系、鉴证对象、标准、证据和鉴证报告。
3.基于责任方认定和直接报告业务
（1）获取鉴证对象信息的方式不同；
在基于责任方认定的业务中，预期使用者可以直接获取对象信息（责任方认定），而不一定要通过阅读鉴证报告。
（2）提出结论的对象不同；
首先，责任方按照标准对鉴证对象进行评价和计量，形成责任方认定，注册会计师获取该认定；然后，注册会计师根据适当的标准对鉴证对象再次进行评价和计量，并将结果与责任方认定进行比较；最后，注册会计师针对责任方认定提出鉴证结论，或直接针对鉴证对象提出结论。
（3）责任方的责任不同；
（4）鉴证报告的内容和格式不同。
4.鉴证业务目标——合理保证、有限保证
合理保证的鉴证业务的目标是注册会计师将鉴证业务风险降至该业务环境下可接受的低水平，在此基础上积极的提出结论。
在历史财务信息审计中，要求注册会计师将审计风险降至可接受的低水平，对审计后的历史财务信息提供高水平保证即合理保证，在审计报告中对历史财务信息采用积极方式提出结论。
有限保证的鉴证业务的目标是注册会计师将鉴证业务风险降至该业务环境下可接受的水平，在此基础上消极的提出结论。
在历史财务信息审阅中，要求注册会计师将审阅风险降至该业务环境下可接受的水平，这种水平将高于历史财务信息审计中可接受的低水平，对审阅后的历史财务信息提供低于高水平的保证即有限保证，在审阅报告中对历史财务信息采用消极方式提出结论。
（二）业务承接
1.条件——业务环境、职业道德
（1）鉴证对象适当；
（2）使用的标准适当且预期使用者能够获取该标准；
（3）注册会计师能够获取充分、适当的证据以支持其结论；
（4）注册会计师的结论以书面报告形式表述，且表述形式与所提供的保证程度相适应；
（5）该业务具有合理的目的。如果鉴证业务的工作范围受到重大限制，或者委托人试图将注册会计师的名字和鉴证对象不适当地联系在一起，则该项业务可能不具有合理的目的。
2.标准不适当的处理
（1）委托人能够确认鉴证对象的某个方面适用于所采用的标准，注册会计师可以针对该方面执行鉴证业务，但在鉴证报告中应当说明该报告的内容并非针对鉴证对象整体。
（2）能够选择或设计适用于鉴证对象的其他标准。
3.已承接鉴证业务的变更
对已承接的鉴证业务，如果 没有合理理由，注册会计师不应将该项业务变更为非鉴证业务，或钭合理保证的鉴证业务变更为有限保证的鉴证业务。
在实务中，注册会计师一般是应委托人的要求来变更业务类型的。委托人要求变更业务类型主要有以下三方面的原因：
1.业务环境变化影响到预期使用者的需求；（合理理由）
2.预期使用者对该项业务的性质存在误解；（合理理由）
3.业务范围存在限制。（不合理理由）
但如果有迹象表明该变更要求与错误的、不完整的或者不能令人满意的信息有关，注册会计师不应当认为该变更是合理的。
（三）鉴证业务的三方关系——注册会计师、责任方和预期使用者
三方之间的关系是，注册会计师对由责任方负责的鉴证对象或鉴证对象信息提出结论，以增强除责任方之外的预期使用者对鉴证对象信息的信任程度。
在某些情况下，责任方和预期使用者可能来自同一企业，但并不意味着两者就是同一方。例如，某公司同时设有董事会和监事会，监事会需要对董事会和管理层提供的信息进行监督。
预期使用者还包括企业的股东、债权人、监管机构等。
责任方是指下列组织或人员：
1.在直接报告业务中，对鉴证对象负责的组织或人员。
2.在基于责任方认定的业务中，对鉴证对象信息负责并可能同时对鉴证对象负责的组织或人员。
责任方可能是鉴证业务的委托人，也可能不是委托人。
（四）鉴证对象——针对什么内容鉴证
指被审计方按照会计准则和相关会计制度对其财务状况、经营成果和现金流量进行确认、计量和列报而形成的财务报表。
1.鉴证对象与鉴证对象信息具有多种形式，主要包括：
（1）当鉴证对象为财务业绩或状况时（如历史或预测的财务状况、经营成果和现金流量），鉴证对象信息是财务报表；
（2）当鉴证对象为非财务业绩或状况时（如企业的运营情况），鉴证对象信息可能是反映效率或效果的关键指标；
（3）鉴证对象为物理特征时（如设备的生产能力），鉴证对象信息可能是有关鉴证对象物理特征的说明文件；
（4）当鉴证对象为某种系统和过程时（如企业的内部控制或信息技术系统），鉴证对象信息可能是关于其有效性的认定；
（5）当鉴证对象为一种行为时（如遵守法律法规的情况），鉴证对象信息可能是对法律法规遵守情况或执行效果的声明。
2.鉴证对象特征
（1）按照标准对鉴证对象进行评价或计量的准确性；
（2）证据的说服力。
3.适当的鉴证对象应当具备的条件
（1）鉴证对象可以识别；
（2）不同的组织或人员对鉴证对象按照既定标准进行评价或计量的结果合理一致；
（3）注册会计师能够收集与鉴证对象有关的信息，获取充分、适当的证据，以支持其提出适当的鉴证结论。
（五）标准——用来评价、衡量鉴证对象
特征：
1.相关性；2.完整性；3.可靠性；4.中立性；5.可理解性。
标准可能是由法律法规规定的，或由政府主管部门或国家认可的专业团体依照公开、适当的程序发布的，也可能是专门制定的。
预期使用者获取标准的方式
（1）公开发布；
（2）在陈述鉴证对象信息时以明确的方式表述；
（3）在鉴证报告中以明确的方式表述；
（4）常识理解，如计量时间的标准是小时或分钟。
（六）证据——需要证据支持来完成鉴证工作
1.职业怀疑态度是指注册会计师以质疑的思维方式评价所获取证据的有效性，并对相互矛盾的证据，以及引起对文件记录或责任方提供的信息的可靠性产生怀疑的证据保持警觉。
2.证据的充分性和适当性
证据的充分性是对证据数量的衡量，主要与注册会计师确定的样本量有关。所需证据的数量受鉴证对象信息重大错报风险的影响，即风险越大，可能需要的证据数量越多；所需证据的数量也受证据质量的影响，即证据质量越高，可能需要的证据数量越少。
证据的适当性是对证据质量的徇即证据的相关性和可靠性。
鉴证对象特征对证据的充分性和适当性的影响。证据的充分性和适当性还会受到鉴证对象的影响。针对一个期间的鉴证对象信息获取充分、适当的证据，通常要比针对一个时点的鉴证对象信息获取充分、适当的证据更困难。
判断证据充分性和适当性时的决策。
不同来源或不同性质的证据可以证明同一项认定，因此，注册会计师可以考虑获取证据的成本与所获取信息有用性之间的关系，但不应仅以获取证据的困难和成本为由减少不可替代的程序。在评价证据的充分性和适当性以支持鉴证报告时，注册会计师应当运用职业判断，并保持职业怀疑态度。
3.重要性
是指鉴证信息中存在错报的严重程度。如果一项错报单独或连同其他错报可能影响预期使用者依据鉴证对象信息做出的经济决策，则该项错报是重大的。
4.鉴证业务风险
鉴证业务风险是指在鉴证对象信息存在重大错报的情况下，注册会计师提出不恰当结论的可能性。
鉴证业务风险=重大错报风险×检查风险。
重大错报风险：鉴证对象信息在鉴证前存在重大错报的可能性。
检查风险：某一鉴证对象信息存在错报，该错报单独或连同其他错报是重大的，但注册会计师未能发现这种错报的可能性。
重要性与鉴证业务风险之间存大直接的关系,这种关系是一种反向的关系.重要性水平越高, 鉴证业务风险越低；重要性水平越低，鉴证业务风险高。
5.证据收集程序的性质、时间和范围
（1）了解鉴证对象及其他的业务环境事项，在适用的情况下包括了解内部控制；
（2）在了解鉴证对象及其他的业务环境事项的基础上，评估鉴证信息可能存在的重大错报风险；
（3）应对评估的风险，包括制定总体应对措施以及确定进一步程序的性质、时间和范围；
（4）针对已识别的风险实施进一步程序，包括实施实质性程序，以及在必要时测试控制运行的有效性；
（5）评价证据的充分性和适当性。
合理保证提供的保证水平低于绝对保证。由于下列因素的存在，将鉴证业务风险降至零几乎不可能。
（1）选择性测试方法的运用；
（2）内部控制的固有局限性；
（3）大多数证据是说服性而非结论性的；
（4）在获取和评价证据以及由此得出结论时涉及大量判断；
（5）在某些情况下鉴证对象具有特殊性。
6.可获取证据的数量和质量
（1）影响可获取证据的数量和质量的因素。
（2）注册会计师工作范围受到重大限制时的处理。
7.记录
（1）记录重大事项。
①引起特别风险的事项；
②实施鉴证程序的结果，该结果表明鉴证对象信息可能存在重大错报，或需要修正以前对重大错报风险的评估和针对这些风险拟采取的应对措施；
③导致注册会计师难以实施必要程序的情形；
④导致提出非无保留结论的事项。
（2）编制和保存工作底稿。
（七）鉴证报告
1.鉴证结论表述形式:
在基于责任方认定的业务中，注册会计师的鉴证结论可以采用两种表述形式：
（1）明确提及责任方认定，如“我们认为，责任方作出的‘根据×标准，内部控制在所有重大方面是有效的’这一认定是公允的”。
（2）直接提及鉴证对象和标准，如“我们认为，根据×标准，内部控制在所有重大方面是有效的”。
在直接报告业务中，注册会计师应当明确提及鉴证对象和标准。
2.提出结论方式
在合理保证的鉴证业务中，注册会计师应当以积极方式提出结论。
在有限保证的鉴证业务中，注册会计师应当以消极方式提出结论。
3.如果注册会计师的工作范围受到限制，注册会计师应当视受到限制的重大与广泛程度，出具保留结论或无法提出结论的报告。
4.如果存在下列情形，注册会计师应当视其影响的重大与广泛程度，出具保留结论或否定结论的报告：
（1）注册会计师的结论提及责任方的认定，且该认定未在所有重大方面作出公允表达；
（2）注册会计师的结论直接提及鉴证对象和标准，且鉴证对象信息存在重大错报。
5.标准或鉴证对象不适当
（1）如果发现标准或鉴证对象不适当，可能误导预期使用者，注册会计师应当视其重大与广泛程度，出具保留结论或否定结论的报告。
（2）如果发现标准或鉴证对象不适当，造成工作范围受到限制，注册会计师应当视受到限制的重大与广泛程度，出具保留结论或无法提出结论的报告。
三、会计师事务所质量控制准则――会计师事务所的管理标准
会计师事务所的质量控制准则旨在规范会计师事务所的业务质量，明确会计师事务所及其人员的质量控制责任，适用于会计师事务所执行历史财务信息审计和审阅业务、其他鉴证业务及相关服务业务。
项目负责人，是指会计师事务所在负责某项业务及其执行，并代表会计师事务所在业务报告上签字的主任会计师或经授权签字的注册会计师。
（一）对业务质量承担的领导责任
主任会计师可针对下列方面制定政策和程序，以适当履行对质量控制制度承担的责任：
由谁负责——会计师事务所主任会计师
如何负责—一部分可能由专职的质量控制人员执行，一部分可能是由业务人员或职能部门的人员执行。主体会计师对质量控制制度承担最终责任。
1.行动示范和信息传达
2.质量为导向的内部文化
会计师事务所领导层应树立质量至上的意识。会计师事务所应当通过下列措施实现质量控制的目标：
（1）合理确定管理责任，以避免重商业利益轻业务质量；
（2）建设以质量为导向的业绩评价、工薪及晋升的政策和程序；
（3）投入足够的资源制定和执行质量控制政策和程序，并形成相关文件记录。
3.委派质量控制制度运作人员----考虑其是否具有足够、适当的经验和能力以及必要的权限。
（二）遵守职业道德规范
领导层的带头示范、对相关人员的教育和培训、对其实施监督控制以及制定违反职业道德规范的行为处罚。
遵守职业道德规范，不仅包括遵守职业道德的基本原则，如诚信、独立、客观、专业胜任能力和应有的关注、保密、职业行为等，还包括遵守有关职业道德的具体规定。
1.满足独立性要求：
（1）项目负责人向会计师事务所提供与客户委托业务相关的信息，以使会计师事务所能够评价这些信息对保持独立性的总体影响。
（2）会计师事务所人员及时向会计师事务所报告对独立性造成威胁的情况和关系，以便会计师事务所采取适当行动。
（3）会计师事务所收集相关信息，并向适当人员传达。
2.政策和程序的要求
（1）所有应当保持独立性的人员将注意到的违反独立性要求的情况立即告知会计师事务所
（2）会计师事务所将已识别的违反这些政策和程序的情况，立即传达给需要与会计师事务所共同处理这些情况的项目负责人。
（3）项目负责人、会计师事务所内部的其他相关人员，以及需要保持独立性的其他人员，在必要时，立即向会计师事务所告知他们为解决有关问题所采取的行动，以便会计师事务所能够决定是否应当采取进一步的行动。
3.书面确认函的获取
会计师事务所应当每年至少一次向所有受独立性要求约束的人员获取其遵守独立性政策和程序的书面确认函。
4.防范关系密切的威胁
长期由同一个高级人员执行某项鉴证业务可能造成的亲密关系对独立性会产生威胁。
按照法律法规的规定定期轮换项目负责人。
这里的防护措施包括轮换高级人员或要求进行项目质量控制复核。
由于上市公司财务报表涉及公众利益的范围大，因此，对所有的上市公司财务报表审计，会计师事务所应当按照我国相关法律法规的规定，定期轮换项目负责人。
（三）客户关系和具体业务的接受与保持
考虑：
1.客户---诚信
2.事务所---胜任能力、时间、资源
3.遵守职业道德规范
4.发现重大事项
1.考虑客户的诚信情况
（1）考虑客户商业信誉；
（2）考虑业务的性质；
（3）考虑它们的态度；
控制环境包括治理职能和管理职能，以及治理层和管理层对内部控制及其重要性的态度、认识和措施。
财务报表层次的重大错报风险很可能源于薄弱的控制环境。
（4）客户是否过分考虑将会计师事务所的收费维持在尽可能低的水平；
（5）工作范围受到不适当限制的迹象；
（6）看有没有犯罪行径；
（7）变更会计师事务所的原因。
2.获取相关信息的途径
（1）与为客户提供专业会计服务的责任或前任人员进行沟通。
（2）向会计师事务所其他人员、监管机构、金融机构、法律顾问和客户的同行等第三方询问。
（3）从相关数据库中搜索客户的背景信息。
3.考虑是否具备执行业务的必要素质、专业胜任能力、时间和资源
（1）会计师事务所人员是否熟悉相关行业或业务对象；
（2）会计师事务所人员是否具有执行类似业务的经验，或是否具备有效获取必要技能和知识的能力；
（3）会计师事务所是否拥有足够的具有必要素质和专业胜任能力的人员；
（4）在需要时，是否能够得到专家的帮助；
（5）如果需要项目质量控制复核，是否具备符合标准和资格要求的项目质量控制复核人员；
（6）会计师事务所是否能够在提交报告的最后期限内完成业务。
（四）人力资源
会计师事务所制定的人力资源政策和程序应当解决下列人事问题：
1.招聘；
2.业绩评价；
3.人员素质；
4.专业胜任能力；
5.职业发展；
6.晋升；
7.薪酬；
8.人员需求预测。
会计师事务所应该保证具备足够的具有必要素质、专业胜任能力、遵守职业道德规范的人员。
关注：
事务所在招聘时考虑其是否正直、具有专业的素质和能力；同时为了保证业务人员配备充足需要对其需求量进行预测；事务所在委派项目组时，必须遵守保证整体胜任能力的总体原则；每项业务要委派至少1名项目负责人，其他适量具有专业胜任能力人员。
1.雇用
以选择正直的、通过发展能够具备执行业务所需的必要素质和专业胜任能力的人员。
在雇用有经验的从业人员尤其是高级业务人员时，会计师事务所可执行额外的程序。例如，进行背景检查、询问是否存在未决的法律问题等。
2.业绩评价、工薪和晋升
都是以质量为评价标准。
业绩评价是决定奖励，包括工薪和晋升的基础。
会计师事务所制定的业绩评价、工薪及晋升程序应当强调：
（1）使人员知悉会计师事务所对业绩和遵守职业道德规范的期望；
（2）向人员提供业绩、工作进步及职业发展方面的评价和咨询；
（3）帮助人同了解提高业务质量及遵守职业道德规范是晋升更高职位的主要途径，而不遵守会计师事务所的政策和程序可能招致惩戒。
3.项目组的委派
会计师事务所应当对每项业务委派至少一名项目负责人。
委派项目组成员时应考虑下列事项：
（1）业务类型、规模、重要程度、复杂性和风险；
（2）需要具备的经验、专业知识和技能；
（3）对人员的需求，以及在需要时能否获得具备相应素质的人员；
（4）拟执行工作的时间；
（5）人员的连续性和轮换要求；
（6）在职培训的机会；
（7）需要考虑独立性和客观性的情形。
（五）业务执行
包括：
指导、监督与复核；咨询；意见与分歧；项目的质量控制复核。
1.指导、监督与复核的总体要求
2.指导的具体要求：
（1）使项目组了解工作目标。
（2）提供适当的团队工作和培训。
3.监督的具体要求
（1）追踪业务进程。
（2）考虑项目组各成员的素质和专业胜任能力，以及是否有足够的时间执行工作，是否理解工作指令，是否按照计划的方案执行工作。
（3）解决在执行业务过程中发现的重大问题，考虑其重要程度并适当修改原计划的方案。
（4）识别在执行业务过程中需要咨询的事项，或需要由经验丰富的项目组成员考虑的事项。
4.复核的具体要求
（1）工作是否已按照法律法规、职业道德规范和业务准则的规定执行；
（2）重大事项是否已提请进一步考虑；
（3）相关事项是否已进行适当咨询，由此形成的结论是否得到记录和执行；
（4）是否需要修改已执行工作的性质、时间和范围；
（5）已执行的工作是否支持形成的结论，并得以适当记录；
（6）获取的证据是否充分、适当；
（7）业务程序的目标是否实现。
咨询：
（1）形成良好咨询文化；
（2）合理确定咨询事项；
（3）适当确定被咨询者；
（4）充分提供相关事实；
（5）考虑利用外部咨询；
（6）完整记录咨询情况。
关注意见分歧：
1.处理意见分歧的总体要求。
（1）会计师事务所应当制定政策和程序，以处理和解决项目组内部、项目组与被咨询者之间以及项目负责人与项目质量控制复核人员之间的意见分歧；
（2）形成的结论应当得以记录和执行。
2.对出具报告的影响。
只有意见分歧问题得到解决，项目负责人才能出具报告。如果在意见分歧问题得到解决前，项目负责人就出具报告，不仅有失应有的谨慎，而且容易导致出具不恰当的报告，难以合理保证实现质量控制的目标。
关注项目质量控制复核
项目质量控制复核，是指会计师事务所挑选不参与该业务的人员，在出具报告前，对项目组做出的重大判断和在准备报告时形成的结论做出客观评价的过程。
项目质量控制复核对象的确定。会计师事务所制定的项目质量控制复核政策和程序应当包括下列要求：
（1）对所有上市公司财务报表审计实施项目质量控制复核；
（2）规定适当的标准，据此评价上市公司财务报表审计以外的历史财务信息审计和审阅、其他鉴证业务及相关服务业务，以确定是否应当实施项目质量控制复核；
（3）对符合适当标准的所有业务实施项目质量控制复核。
在制定用于确定除上市公司财务报表审计以外的其他业务是否需要实施项目质量控制复核的标准时，会计师事务所应当考虑下列事项：
（1）业务的性质，包括涉及公众利益的范围；
（2）在某项业务或某类业务中已识别的异常情况或风险；
（3）法律法规是否要求实施项目质量控制复核。
3.项目质量控制复核的具体要求。
（1）项目质量控制复核的性质、时间和范围；
（2）项目质量控制复核人员的资格标准；
（3）对项目质量控制复核的记录要求。
下面对上述三个事项分别进行说明。
（1）项目质量控制复核的性质。
1）与项目负责人进行讨论；
2）复核财务报表或其他业务对象信息及报告，尤其考虑报告是否适当；
3）选取与项目组做出重大判断及形成结论有关的工作底稿进行复核。
（2）项目质量控制复核的范围。
1）项目组就具体业务对会计师事务所独立性做出的评价；
2）在审计过程中识别的特别风险以及采取的应对措施；
3）做出的判断，尤其是关于重要性和特别风险的判断；
4）是否已就存在的意见分歧、其他疑难问题或争议事项进行适当咨询，以及咨询得出的结论；
5）在审计中识别的已更正和未更正的错报的重要程度及处理情况；
6）拟与管理层、治理层以及其他方面沟通的事项；
7）所复核的审计工作底稿是否反映了针对重大判断执行的工作，是否支持得出的结论；
8）拟出具的审计报告的适当性。
（3）项目质量控制复核的时间。
业务质量控制是基于会计师事务所如何建立对整个事务所的质量控制之上，而对历史财务信息的审计是基于在每一项审计业务中项目负责人应当考虑的如何实施对项目组的业务执行之上。
（4）项目质量控制复核人员的资格标准。
（5）项目质量控制复核的记录。
（六）业务工作底稿
鉴证业务的工作底稿，包括历史财务信息审计和审阅业务、其他鉴证业务的工作底稿的归档期限为业务报告日后的60天内。
对历史财务信息审计和审阅业务、其他鉴证业务，会计师事务所应当自业务报告日起，对业务工作底稿至少保存10年。
底稿的所有权属于会计师事务所。
客户请求查阅时，会计师事务所在保证执业的有效性时，可自主决定是否允许查阅。对于鉴证业务，披露这些信息也不能损害事务所以及事务所人员的独立性。
1.业务工作底稿的保密
除特定情况外，会计师事务所应当对业务工作底稿包含的信息予以保密。这些特定的情况有：
（1）取得客户的授权。
（2）根据法律法规的规定，会计师事务所为法律诉讼准备文件或提供证据以及向监管机构报告发现的违反法规行为。
（3）接受注册会计师协会和监管机构依法进行的质量检查。
保密原则要求会员应当对因职业关系和商业关系而获知的信息予以保密。避免出现下列行为：
（1）除非法律法规和职业规范允许或要求，在未经适当且特别授权的情况下，向会计师事务所或雇佣单位以外的第三方披露由于职业关系和商业关系获知的涉密信息。
（2）利用因职业关系和商业关系而获知的涉密信息为自己或第三方谋取利益。
会员在下列情况下可以披露客户的涉密信息：
（1）法律法规允许披露，并取得客户或雇佣单位的授权；
（2）法律法规要求披露；
（3）会员有义务和权利披露且法律法规未予禁止，包括：
1）接受注册会计师协会或监管机构的质量检查；
2）答复注册会计师协会或监管机构的询问和调查；
3）在法律诉讼程序中维护自身的职业利益；
4）遵守执业准则或道德要求。
2.业务工作底稿的保存期限
对业务工作底稿至少保存10年。
3.业务工作底稿的所有权
业务工作底稿的所有权属于会计师事务所。
在实务中，客户基于某种考虑和需要，可能向会计师事务所提出获取业务工作底稿部分内容，或摘录部分工作底稿。会计师事务所应当在确保遵守职业道德规范、业务准则和质量控制制度规定的前提下，考虑具体业务的特点和分析客户要求的合理性，谨慎决定是否满足客户的要求。如果披露这些信息损害会计师事务所执行业务的有效性，就不应当满足客户的要求。
4.业务工作底稿的完整性、使用与检索
防止未经授权改动业务工作底稿。
允许项目组和其他经授权的人员为适当履行职责而接触业务工作底稿。
如果原纸质记录经电子扫描后存入业务档案，能够检索和打印扫描复制件，会计师事务所应当保留已扫描的原纸质记录。
（七）监控
1.监控人员
对会计师事务所质量控制制度的监控应当由具有专业胜任能力的人员实施。会计师事务所可以委派主任会计师、副主任会计师或具有足够、适当经验和权限的其他人员履行监控责任。
2.监控内容
（1）质量控制制度设计的适当性；
（2）质量控制制度运行的有效性。
3.检查
会计师事务所应当周期性地选取已完成的业务进行检查，周期最长不得超过三年。在每个周期内，应当对每个项目负责人的业务至少选取一项进行检查。
确定检查的时间、人员与范围。会计师事务所在选取单项业务进行检查时，可以不事先告知相关项目组。
监控人员具备胜任能力、不属于业务执行和质量控制复核。监控采取的方法包括持续考虑和评价本所的质量控制制度。
4.检查结果的处理
（1）确定所发现缺陷的影响与性质。
1）该缺陷并不必然表明质量控制制度不足以合理保证会计师事务所遵守法律法规、职业道德规范和业务准则的规定，以及会计师事务所和项目负责人根据具体情况出具恰当的报告；
2）该缺陷是系统性的、重复出现的或其他需要及时纠正的重大缺陷。
（2）适时将缺陷及补救措施告知相关人员。
（3）提出改进措施。
（4）监控结果表明出具的报告不适当时的处理。
（5）定期告知监控结果。会计师事务所应当每年至少一次将质量控制制度的监控结果，传达给项目负责人及会计师事务所内部的其他适当人员，以使会计师事务所及其相关人员能够在其职责范围内及时采取适当的行动。
记录
准则规定由会计师事务所根据需要自行确定这些记录的保存期限。当然，如果法律法规有更高要求，会计师事务所应当将这些记录保存更长的时间。
5.投诉和指控的处理
（1）已实施的工作未能遵守法律法规、职业道德规范和业务准则的规定。
对于来自会计师事务所外部的投诉与指控。
相比之下，来自会计师事务所内部的投诉和指控，情况就复杂得多。
如果投诉和指控人要求对其身份保密。
调查、记录投诉和指控事项。
采取适当的行动。
三大点的总结：
（一）对业务质量承担的领导责任
（二）职业道德规范（特别关注）
（三）客户关系和具体业务的接受与保持
（四）人力资源（了解）
（五）业务执行（重点掌握）
（六）业务工作底稿
（七）监控
四、导致注册会计师承担法律责任的原因
关注：被审计单位经营失败
经营失败，是指企业由于经济或经营条件的变化，如经济衰退、不当的管理决策或出现意料之外的行业竞争等，而无法满足投资者的预期。
当某一公司破产或无力偿还债务时，报表使用者往往指责审计失败。使用者在被审计单位发生经营失败时指责审计失败，部分原因是他们不了解注册会计师的责任。指责审计失败的另一部分原因，是遭受损失的人们希望得到补偿，而不管错在哪方。
关注：注册会计师方面的责任——违约、过失和欺诈的含义。
责任种类 通常 针对注册会计师
1.违约 合同的一方或几方未能达到合同条款的要求 会计师事务所在商定期间内未按照业务约定书履行责任
2.普通过失 没有保持职业上应有的合理的谨慎 没有完全遵循专业准则的要求
3.重大过失 连起码的职业谨慎都不保持，对业务或事务不加考虑，满不在乎 根本没有遵循专业准则或没有按专业准则的基本要求执行审计
4.欺诈 注册会计师舞弊，是以欺骗坑害他人为目的的一种故意的错误行为 为了达到欺骗他人的目的，明知委托单位的财务报表有重大错报，却加以虚伪的陈述，出具无保留意见的审计报告
五、注册会计师承担法律责任的种类
注册会计师的法律责任主要包括行政责任、民事责任和刑事责任。
行政责任（因违约、过失） 民事责任（因违约、过失、欺诈） 刑事责任（因欺诈）
注册会计师 警告、暂停执业、吊销注册会计师证书 —— 五年以下有期徒刑或者拘役
会计师事务所 警告、没收违法所得、罚款、暂停执业、撤消 赔偿受害人损失 ——
六、中国注册会计师法律责任----掌握司法解释
《司法解释》根据法律规定的精神，立足于既要保护投资者合法权益，又要为注册会计师行业提供健康的发展空间，在以下方面作出比较新的规定：（1）明确侵权责任产生的根本原因；（2）明确利害关系人的范围；（3）承认准则的法律地位；（4）统一适用过错推定原则和举证责任倒置分配模式（5）明确此类诉讼的条件和诉讼主体列置等程序规定；（6）明确区分会计师事务所承担补充责任和连带责任的具体情形；（7）强调过失比例责任和责任的顺位；（8）认定会计师事务所过错责任的具体指引；（9）完善不承担责任和减轻责任的事由；（10）强调审判程序的重要性。
关注:
（四）关于归则原则和举证分配的规定
《司法解释》第四条规定：“会计师事务所因在审计业务活动中对外出具不实报告给利害关系人造成损失的，应当承担侵权赔偿责任，但其能够证明自己没有过错的除外。”
（六）关于过失责任和过失指引的规定
《司法解释》第四条规定：“会计师事务所在审计业务活动中因过失出具不实报告，并给利害关系人造成损失的，人民法院应当根据其过失大小确定其赔偿责任。”
注册会计师在审计过程中未保持必要的职业谨慎，存在下列情形之一，并导致报告不实的，人民法院应当认定会计师事务所存在过失：
（一）违反注册会计师法第二十条第（二）、（三）项的规定；
（二）负责审计的注册会计师以低于行业一般成员应具备的专业水准执业；
（三）制定 的审计计划存在明显疏漏；
（四）未依据执业准则、规则执行必要的审计程序；
（五）在发现可能存在错误和舞弊的迹象时，未能追加必要的审计程序予以证实或者排除；
（六）未能合理地运用执业准则和规则所要求的重要性原则；
（七）未根据审计的要求采用必要的调查方法获取充分的审计证据；
（八）明知对总体结论有重大影响的特定审计对象缺少判断能力，未能寻求意见而直接形成审计结论；
（九）错误判断和评价审计证据；
（十）其他违反准则、规则确定的工作程序的行为。
对于注册会计师侵权责任的法律构成要件，采纳“四要件说”，即存在不实报告、注册会计师的过失，利害关系人遭受了损失、会计师事务所的过失与损害事实之间的因果关系。
（七）关于抗辩事由的规定
《司法解释》第七条规定：“会计师事务所能够证明存在下列情形之一的，不承担民事责任：（一）已经遵守准则、规则确定的工作程序并保持必要的职业谨慎，但仍未能发现被审计单位的会计资料错误；（二）审计业务所必须依赖的金融机构等单位提供虚假或者不实的证明文件，会计师事务所在保持必要的职业谨慎下仍未能发现虚假或者不实；（三）已对被审计单位的舞弊迹象提出警告并在审计报告中予以指明；（四）已经遵照验资程序进行审核并出具报告，但被审验单位在注册登记之后抽逃资金；（五）为登记时未出资或者未足额出资的出资人出具不实报告，但出资人在登记后已补足出资。”
七、注册会计师如何避免法律诉讼
（一）注册会计师减少过失和防止欺诈的措施：
1.增强执业独立性
2.保持职业谨慎
3.强化执业监督
（二）注册会计师避免法律诉讼的具体措施：
1.严格遵循职业道德和专业标准的要求
2.建立、健全会计师事务所质量控制制度
3.与委托人签订业务约定书
4.审慎选择被审计单位
5.深入了解被审计单位的业务
6.提取风险基金或购买责任保险
7.聘请熟悉注册会计师法律责任的律师
三、下一阶段学习建议
下一阶段学习审计目标与审计证据、计划审计工作。这部分是审计课程的重点和难点，建议同学们在理解基本概念的基础上去记忆。有兴趣的同学可以在网上下载审计工作底稿的范本，以增强感性认识。在掌握好基本概念、基本理论的基础上做一定数量的习题是必要的。
页:
[1]